LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI TORINO
Sezione 1
Riunita con l'intervento dei Signori:
Roggero Paolo, Presidente
Collu Luisella, Relatore
Matta Maria, Giudice.
Ha emesso la seguente ordinanza
Sul ricorso n. 2047/13 spedito il 2 agosto 2013
Avverso Diniego Rimborso n. 79357/13 Trib.Erariali 2011 Imp Sost
contro: Ag.entrate direzione provinciale I di Torino
proposto dai ricorrenti: Mossetto Anna Paola - Corso Giacomo
Matteotti 3 - 10121 Torino (TO) difeso da: De Vergottini Giuseppe Via
Santo Stefano 16 - 40125 Bologna (BO).
difeso da: Mazzoni Simone - Via Barberia 13 - 40123 Bologna BO.
difeso da: Verzelli Gabriele - Via Castiglione 47 40124 Bologna
BO.
Fatto e svolgimento del processo
Alla data del 31 dicembre 2010 la signora Anna Paola Mossetto
deteneva, ai sensi del comma 3-bis dell'articolo 32 del decreto
legislativo 78/2010 (convertito con legge 122/2010) quote di
partecipazione ai fondi denominati «Realest 1» e «Realvenice 1» per
un controvalore di euro 2.044.116,00.
In relazione alle suddette quote di partecipazione, la signora
dichiarava nel proprio modello Unico persone fisiche 2012 una imposta
sostitutiva dovuta su tali quote di partecipazione pari a euro
102.205,00 e provvedeva ai relativi versamenti.
Con istanza protocollata in data 22 marzo 2013, la Mossetto
chiedeva peraltro all'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale 1
di Torino, il rimborso della predetta somma.
L'ufficio negava il rimborso con provvedimento 10 maggio 2013.
Avverso tale rifiuto proponeva ricorso la signora Mossetto con
atto spedito in data 2 agosto 2013 e ricevuto da questa Commissione
tributaria provinciale in data 6 agosto 2013.
Nel ricorso la contribuente svolgeva una serie di censure e
sollevava questione di illegittimita' costituzionale dell'articolo 32
comma 4-bis del decreto-legge 78/2010.
Si costituiva ritualmente la Direzione provinciale di Torino 1
con controdeduzioni in base alle quali chiedeva di disattendere
l'eccezione di illegittimita' costituzionale sollevata nel ricorso e
nel merito il rigetto dello stesso e la condanna della ricorrente
alle spese del giudizio.
La ricorrente in data 24 gennaio 2014 presentava memoria
illustrativa.
All'udienza del 7 febbraio 2014, dopo ampia discussione, la
Commissione decideva come da dispositivo.
Motivi della decisione
Le eccezioni di illegittimita' costituzionale sollevate dalla
ricorrente sono rilevanti e non manifestamente infondate nei termini
di cui appresso.
Con il d.l. 70 del 2011, convertito in legge 106/2011,
all'articolo 32 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito,
con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, sono state
apportate, tra l'altro, le seguenti modificazioni:
E' introdotto il comma 3-bis, che recita: «Ferma restando
l'applicazione degli articoli 6, 8 e 9 del decreto-legge 25 settembre
2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre
2001, n. 410, ai fondi diversi da quelli di cui al comma 3, i redditi
conseguiti dal fondo e rilevati nei rendiconti di gestione sono
imputati per trasparenza ai partecipanti, diversi dai soggetti
indicati nel comma 3, che possiedono quote di partecipazione in
misura superiore al 5 per cento del patrimonio del fondo. La
percentuale di partecipazione al fondo e' rilevata al termine del
periodo d'imposta o, se inferiore, al termine del periodo di gestione
del fondo, in proporzione alle quote di partecipazione da essi
detenute. Ai fini della verifica della percentuale di partecipazione
nel fondo si tiene conto delle partecipazioni detenute direttamente o
indirettamente per il tramite di societa' controllate, di societa'
fiduciarie o per interposta persona. Il controllo societario e'
individuato ai sensi dell'articolo 2359, commi primo e secondo, del
codice civile anche per le partecipazioni possedute da soggetti
diversi dalle societa'. Si tiene altresi' conto delle partecipazioni
imputate ai familiari indicati nell'articolo 5, comma 5, del Testo
unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Il partecipante e' tenuto
ad attestare alla societa' di gestione del risparmio la percentuale
di possesso di quote di partecipazioni detenute ai sensi del presente
comma. Per i soggetti che possiedono quote di partecipazione in
misura non superiore al 5 per cento, individuate con i criteri di cui
al presente comma, nonche' per i soggetti elencati nel comma 3, resta
fermo il regime di imposizione dei proventi di cui all' articolo 7
del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351 convertito, con
modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 410».
Il comma 4 e' stato sostituito come segue:
«4. I redditi dei fondi imputati ai sensi del comma 3-bis
concorrono alla formazione del reddito complessivo del partecipante
indipendentemente dalla percezione e proporzionalmente alla sua quota
di partecipazione. I medesimi redditi, se conseguiti da soggetti non
residenti, sono soggetti in ogni caso ad una ritenuta a titolo
d'imposta del 20 per cento, con le modalita' di cui all'articolo 7
del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, con
modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 410, al momento della
loro corresponsione. In caso di cessione, le quote di partecipazione
indicate nel comma 3-bis sono assimilate alle quote di partecipazione
in societa' ed enti commerciali indicati nell'articolo 5 del testo
unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Ai fini della
determinazione dei redditi diversi di natura finanziaria si applicano
le disposizioni dell'articolo 68, comma 3, del citato testo unico. In
caso di cessione, il costo e' aumentato o diminuito, rispettivamente,
dei redditi e delle perdite imputati ai partecipanti ed e' altresi'
diminuito, fino a concorrenza degli risultati di gestione imputati,
dei proventi distribuiti ai partecipanti. Relativamente ai redditi
imputati ai soggetti residenti ai sensi del presente comma non si
applica la ritenuta di cui all' articolo 7 del decreto-legge 25
settembre 2001, n. 351 convertito con modificazioni nella legge 23
novembre 2001, n. 410".
"4-bis. I partecipanti, diversi da quelli indicati nel comma
3, che alla data del 31 dicembre 2010 detenevano una quota di
partecipazione al fondo superiore al 5 per cento, determinata con i
criteri di cui al comma 3-bis, sono tenuti a corrispondere un'imposta
sostitutiva delle imposte sui redditi del 5 per cento del valore
medio delle quote possedute nel periodo d'imposta risultante dai
prospetti periodici redatti nel periodo d'imposta 2010».
Ritiene la commissione di dubitare della legittimita'
costituzionale della norma da ultimo citata, e dunque dell'articolo
32 comma 4-bis decreto legge 78/2010 convertito con legge 122/2010,
nella versione introdotta dall'articolo 8 del decreto-legge 70/2011,
convertito con legge 106/2011, stabilisce che "i partecipanti,
diversi da quelli indicati nel cornuta 3, che alla data del 31
dicembre 2010 detenevano una quota di partecipazione al fondo
superiore al 5%, determinata con i criteri di cui al comma 3 bis,
sono tenuti a corrispondere un'imposta sostitutiva delle imposte sui
redditi nella misura del 5% del valore medio delle quote possedute
nel periodo d'imposta risultante dai prospetti periodici redatti nel
periodo di imposta 2010".
In relazione alla presente fattispecie va subito detto che il
presupposto impositivo previsto dall'articolo 32 decreto legislativo
78/2010 e' pacifico, in quanto effettivamente al 31 dicembre 2010 la
signora Mossetto possedeva quote di partecipazione in fondi
immobiliari di investimento.
Ella ha effettuato i pagamenti previsti dalla norma in questione
ed e' pacifico che, ove questa trovasse applicazione cosi' come
formulata, nessun rimborso le sarebbe dovuto.
In questi termini va pertanto affermata la rilevanza delle
questioni di costituzionalita' prospettate nel ricorso, in quanto la
norma impugnata e' non solo inerente al presente giudizio ma deve in
esso trovare applicazione, come del resto confermato dalle difese
delle parti.
Deve ora essere affrontato il tema della non manifesta
infondatezza della questione di legittimita' costituzionale della
norma di cui sopra, fermo restando che compete al giudice non gia'
motivare in ordine ad una probabile incostituzionalita' della norma
denunciata ma esporre gli elementi in base ai quali appare legittimo
dubitare della conformita' a costituzione della norma stessa; e fermo
restando che non si pongono problemi interpretativi delle
disposizioni contenute nell'articolo 32 comma 4-bis decreto-legge
78/2010 e che in nessun modo e' possibile, nella fattispecie, una
interpretazione adeguatrice che possa condurre a rimuovere i dubbi di
costituzionalita'.
Passando pertanto ad esaminare tale secondo presupposto, osserva
la Commissione che i fondi comuni di investimento immobiliare, a
norma dell'articolo 1 lett. j del decreto legislativo 58/98 come
modificato dall'articolo 5 del decreto-legge 351/2001, non erano
soggetti alle imposte sui redditi ne' all'Irap, ma al semplice
versamento di un'imposta sostitutiva pari all'l% annuo calcolato sul
valore netto del fondo (imposta abrogata con decreto-legge 269/2003
ma reintrodotta con decreto- legge 112/2008).
Il titolare di quote del fondo, ai sensi dell'articolo 7 dello
stesso decreto legge 351/2001 subiva, sui proventi derivanti dalla
partecipazione ai fondi, una ritenuta del 20% operata direttamente
dalla societa' di gestione. L'imposizione veniva applicata quindi nel
solo caso di proventi percepiti dall'investitore, mentre costui nulla
doveva pagare per la mera detenzione della propria quota.
Come esattamente osservato dalla difesa della ricorrente, il
trattamento fiscale agevolato di cui alle nonne sopra riportate
rispondeva palesemente all'interesse del legislatore allo sviluppo
del settore immobiliare con uno strumento (i fondi comuni di
investimento) ritenuto particolarmente affidabile sia per le
modalita' di amministrazione (per essere il fondo gestito
nell'interesse dei partecipanti ma in autonomia rispetto ai medesimi)
sia per le caratteristiche dell'organo amministrativo, rappresentato
da un soggetto istituzionale (SCR societa' di gestione del risparmio)
assoggettata ad obblighi di trasparenza e indipendenza e sottoposta
al controllo della Banca d'Italia.
L'interesse pubblico di cui sopra e le caratteristiche dello
strumento per realizzarlo, oggetto dell'intervento legislativo del
2001, non subirono mutamenti nel prosieguo e permanevano immutati nel
2010 e nel 2011, sicche' per cio' solo ben poteva dirsi che si fosse
creato un legittimo affidamento del ceto dei contribuenti
risparmiatori a che, in ossequio al criterio costituzionale della
ragionevolezza, la relativa legislazione non subisse rivolgimenti
radicali andando ad incidere su situazioni sostanziali fondate su
leggi anteriori (imposta calcolata sul valore netto del fondo) e su
uno dei presupposti fondamentali della tassazione (base imponibile:
non piu' il valore netto del fondo, ma il valore medio delle quote
possedute dal risparmiatore)
Con la modifica del decreto-legge 31 maggio 2010 n. 78
(«Riorganizzazione della disciplina fiscale dei fondi immobiliari
chiusi) operata dal decreto-legge 13 maggio 2011 n. 70, il
legislatore ha invece radicalmente innovato la disciplina di cui
sopra prevedendo al comma 4-bis (inserito dall'articolo 8 comma 9
decreto-legge 70/2011 convertito in legge 106/2011) non soltanto che
«i partecipanti... che alla data del 31 dicembre 2010 detenevano una
quota di partecipazione al fondo superiore al 5%, determinata con i
criteri di cui al comma 3-bis (comprese cioe' le partecipazioni
imputate ai familiari) dovessero «corrispondere un'imposta
sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 5%,» ma
soprattutto stabilendo con effetto retroattivo che tale imposta in
tale misura si applicava sul «valore medio delle quote possedute nel
periodo d'imposta risultante dei prospetti periodici redatti nel
periodo di imposta 2010».
La norma pare contrastare con il principio di ragionevolezza
riferito al paramento dell'affidamento dei risparmiatori nella
stabilita' dell'ordinamento giuridico e nella certezza dei rapporti
giuridici.
Non ignora la Commissione che l'affidamento del cittadino non e'
stato ritenuto costituzionalmente tutelabile ai fini della spettanza
di agevolazioni o contributi la cui attribuzione postulava
valutazioni e scelte, ampliamente discrezionali, di politica
legislativa (sent. 11.374 del 2002).
Ed ancora, che tale affidamento non impedisce al legislatore di'
emanare norme modificatrici della disciplina dei rapporti di durata
in senso sfavorevole per i beneficiari.
Ma occorre in ogni caso che tali disposizioni non trasmodino in
un regolamento irragionevole di situazioni sostanziali fondate su
leggi precedenti (sent, n.393 del 2000).
Ora, anche a non voler ritenere legittimo un affidamento sul
mantenimento delle agevolazioni offerte al titolare di quote dei
fondi comuni di investimento per circa un decennio, ben potendo i
contribuenti prevedere che tali agevolazioni venissero ridotte o
addirittura eliminate, non e' chi non veda come gli stessi, e quindi
anche la signora Mossetto, potessero quanto meno fare legittimo
affidamento sulla stabilita' del regime fiscale agevolativo e sulla
conseguente certezza che l'imposta sostitutiva, quand'anche aumentata
e di molto, venisse calcolata pero' sempre sul valore netto del fondo
e non gia' sul valore della propria quota.
L'art. 4-bis introdotto con l'art. 8 comma 9 D.L. 70/2011
convertito con legge 106/2011 costituisce un irragionevole
revirement, soprattutto considerando che ancora nel 2010 (periodo di
imposta di riferimento per la nuova tassazione) il decreto-legge
78/2010, prima della modifica, con l'art. 4 aumentava l'aliquota ma
prevedeva che il prelievo (da parte della societa' di gestione del
risparmio, a titolo di imposta sostitutiva delle imposte sui redditi,
pari al 5%) fosse applicato sempre sul valore netto del fondo come
previsto dal legislatore del 2001, e tenuto conto del fatto che
ancora perduravano gli interessi di sviluppo del mercato immobiliare
e di tutela dei risparmiatori che erano oggetto di detta
legislazione.
Si ravvisa pertanto nella norma in esame una possibile
contrarieta' con l'art. 3 Cost. sia sotto il profilo dell'affidamento
sulla stabilita' dell'ordinamento giuridico e in particolare
dell'ordinamento tributario, sia sotto quello della certezza dei
rapporti giuridici e della tassazione in particolare, nonche' una
possibile contrarieta' della predetta nonna con l'articolo 97 della
Costituzione (buon andamento e imparzialita' della pubblica
amministrazione).
Il principio di affidamento e di buona fede deve ritenersi
immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico, e costituisce uno
dei fondamenti dello Stato di diritto nelle sue diverse
articolazioni, limitandone l'attivita' legislativa e amministrativa
(Cass. 21513/2006; 7080/2004, ed altre).
Il principio ha trovato una esplicita applicazione in materia
tributaria con l'articolo 10 comma 1 legge 212 del 2000 (Statuto del
contribuente).
Per quanto non esista un divieto costituzionale all'emanazione di
leggi tributarie retroattive, qualora tali norme, come nel caso di
specie, vengano effettivamente emanate, il principio della tutela del
legittimo affidamento costituisce uno dei fondamentali valori di
civilta' giuridica che deve essere salvaguardato, mentre e' dubbio
che cio' sia avvenuto da parte dell'art. 32 comma 4-bis in questione
come modificato.
Si dice che la norma era necessaria e urgente per motivi
sostanzialmente di deficit erariale impellente.
Ma, se puo' ammettersi che una legge con effetto retroattivo
venga emessa per far fronte alla necessita' di contenere la spesa
pubblica oppure di far fronte ad evenienze eccezionali, il solo
interesse finanziario dello Stato non consente di giustificare
l'intervento legislativo retroattivo quando esso vada ad incidere su
altro valore di rango costituzionale quale il legittimo affidamento
del cittadino.
In conclusione, questa Commissione ritiene rilevante e non
manifestamente infondata l'eccezione di incostituzionalita' della
norma di cui all'articolo 32 comma 4-bis decreto-legge 78/2010
convertito con legge 122/2010, nella versione introdotta
dall'articolo 8 comma 9 del decreto legislativo n. 70/2011,
convertito con legge n. 106/2011, nella parte in cui, dopo aver
stabilito che "i partecipanti, diversi da quelli indicati nel comma
3, che alla data del 31 dicembre 2010 detenevano una quota di
partecipazione al fondo superiore al 5%, determinata con i criteri di
cui al comma 3-bis, dispone che «sono tenuti a corrispondere
un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 5%
del valore medio delle quote possedute nel periodo d'imposta
risultante dai prospetti periodici redatti nel periodo di imposta
2010».
Il dubbio di costituzionalita' si solleva con riferimento al
principio costituzionale del legittimo affidamento desumibile dagli
3, 53 e 97 della Costituzione.
La commissione solleva altresi' questione di legittimita'
costituzionale della norma di cui al comma 3-bis dell'art. 32 del
decreto-legge 78 2000 e 10 convertito con legge 122 2010 della
versione introdotta dall'articolo otto del decreto legislativo 70
2011 convertito con legge 100 su 2011, norma che recita, e' opportuno
ripeterlo: "Ferma restando l'applicazione degli articoli 6, 8 e 9 del
decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, con
modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 410, ai fondi diversi
da quelli di cui al comma 3, i redditi conseguiti dal fondo e
rilevati nei rendiconti di gestione sono imputati per trasparenza ai
partecipanti, diversi dai soggetti indicati nel comma 3, che
possiedono quote di partecipazione in misura superiore al 5 per cento
del patrimonio del fondo. La percentuale di partecipazione al fondo
e' rilevata al termine del periodo d'imposta o, se inferiore, al
termine del periodo di gestione del fondo, in proporzione alle quote
di partecipazione da essi detenute. Ai fini della verifica della
percentuale di partecipazione nel fondo si tiene conto delle
partecipazioni detenute direttamente o indirettamente per il tramite
di societa' controllate, di societa' fiduciarie o per interposta
persona. Il controllo societario e' individuato ai sensi
dell'articolo 2359, commi primo e secondo, del codice civile anche
per le partecipazioni possedute da soggetti diversi dalle societa'.
Si tiene altresi' conto delle partecipazioni imputate ai familiari
indicati nell'articolo 5, comma 5, del Testo unico delle imposte sui
redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917. Il partecipante e' tenuto ad attestare alla societa' di
gestione del risparmio la percentuale di possesso di quote di
partecipazioni detenute ai sensi del presente comma. Per i soggetti
che possiedono quote di partecipazione in misura non superiore al 5
per cento, individuate con i criteri di cui al presente comma,
nonche' per i soggetti elencati nel comma 3, resta fermo il regime di
imposizione dei proventi di cui all'articolo 7 del decreto-legge 25
settembre 2001, n. 351 convertito, con modificazioni, dalla legge 23
novembre 2001, n. 410».
Nulla quaestio quanto alla rilevanza della norma ora in esame, in
quanto la signora Mossetto si e' vista negare il rimborso
dell'imposta sostitutiva di euro 102.205,00 proprio in virtu' del
fatto che la stessa, pur detenendo quota di partecipazione ai fondi
sopra menzionati in misura inferiore al 5%, per effetto del possesso
di quote di partecipazione dei medesimi fondi da parte del fratello
e' venuta a superare la soglia di legge.
Quanto alla non manifesta infondatezza della questione, ritiene
la commissione che effettivamente si possa dubitare della
legittimita' costituzionale della norma ora in esame ai sensi
dell'articolo 53 costituzione secondo cui «tutti sono tenuti a
concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacita'
contributiva».
La capacita' contributiva va definita come l'idoneita' economica
dell'individuo a concorrere alle spese pubbliche, la quale si esprime
attraverso indici economicamente valutabili, quali un patrimonio, un
reddito, una spesa per consumi o investimenti; fenomeni, cioe',
sempre suscettibili di valutazione economica (mentre sarebbero
incostituzionali imposte che colpissero fenomeni diversi, per esempio
lo stato civile di una persona). Questa interpretazione del principio
di cui all'articolo 53 e' stata accolta pienamente anche dalla Corte
costituzionale che, fin dalla sentenza numero 45 del 1964, affermava
che: «Per capacita' contributiva si deve intendere l'idoneita'
economica del contribuente a corrispondere la prestazione coattiva
imposta».
Ora, pur comprendendo le esigenze antielusive della disposizione
secondo cui, ai fini del calcolo della percentuale di partecipazione
al patrimonio del fondo, deve tenersi conto altresi' delle
partecipazioni imputate ai familiari indicati nell'articolo 5, comma
5 del TUIR (nel caso di specie, si ripete che la signora Mossetto e'
titolare di una quota di partecipazione al fondo pari al 2,43% ma il
fratello risulta possessore di una quota di partecipazione al
medesimo fondo pari al 3,82% del patrimonio complessivo, con
conseguente superamento della soglia del 5%), ritiene la Commissione
che tale disposizione non sia conforme al principio di cui sopra, in
quanto commisura la tassazione del soggetto non gia' soltanto al suo
patrimonio ma anche a quote di un patrimonio altrui di cui non gode,
non fruisce e che quindi non puo' essere considerato ai fini della
sua capacita' contributiva. Inoltre, se la finalita' antielusiva
potrebbe considerarsi prevalente e preminente nel caso di familiari
conviventi, cui il contribuente potrebbe artificiosamente intestare
le quote onde non essere assoggettato all'imposizione, non
altrettanto puo' dirsi per familiari non conviventi e in ipotesi da
anni non in rapporti con il contribuente e residenti magari in terre
lontane, delle cui quote verrebbe quindi a tenersi conto in maniera
del tutto ingiustificata.
La nonna sembra avere che una portata discriminatoria, in quanto
collega la tassazione ad un elemento del tutto casuale, in quanto da
un lato prevede la non tassazione del contribuente possessore di
quote di partecipazione al fondo inferiore al 5% e privo di familiari
e/o di familiari titolari di quota non comportante un superamento
della soglia, dall'altro la tassazione invece del contribuente
possessore di quote di partecipazione al fondo ugualmente inferiori
al 5% ma, senza sua "colpa", con familiari titolari di una quota
comportante il superamento della soglia.
Per le ragioni di cui sopra, pertanto, la commissione solleva
altresi' questione di legittimita' costituzionale della norma di cui
al comma 3-bis dell'art. 32 del decreto-legge 78 2000 e 10 convertito
con legge 122 2010 della versione introdotta dall'articolo otto del
decreto legislativo 70 2011 convertito con legge 100 su 2011 in
relazione all'articolo 53 costituzione.
Gli atti vanno pertanto rimessi alla Corte costituzionale per il
giudizio. Il presente giudizio deve essere sospeso.